Введение

Понимание порядка осуществления аудируемым лицом оценки по справедливой стоимости и раскрытия информации о ней в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также соответствующих ему контрольных действий, оценка рисков

Рассмотрение соответствия оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них

Использование аудитором работы эксперта

Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на риски существенных искажений оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них

Раскрытие информации об оценке по справедливой стоимости

Оценка результатов аудиторских процедур

Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица

Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям собственника

Приложение. Оценка по справедливой стоимости и раскрытие информации о ней в финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с различными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности

ПРОЕКТ

Правило (стандарт) № 39
«Аудит оценки по справедливой стоимости»

Введение

1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, применяется при выполнении заданий, в которых при подготовке финансовой информации используется оценка по справедливой стоимости, и устанавливает единые требования в отношении аудита материальных активов, обязательств и отдельных составляющих капитала, оцененных по справедливой стоимости, а также в отношении раскрытия информации о них. Оценка по справедливой стоимости активов, обязательств и отдельных составляющих капитала может основываться как на первоначальной стоимости (стоимости принятия к бухгалтерскому учету), так и на последующей, измененной, стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. Изменения справедливой стоимости, которые происходят с течением времени, могут отражаться в бухгалтерском учете различным образом, в зависимости от принципов и методов ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Так, в соответствии с одними принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности изменения справедливой стоимости могут учитываться за счет изменения капитала, а в соответствии с другими – за счет изменения финансовых результатов.

2. В то время как настоящее правило (стандарт) устанавливает специальные правила аудита оценки по справедливой стоимости и раскрытия информации о ней в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудиторские доказательства в отношении оценки по справедливой стоимости и раскрытия информации о ней, могут быть также собраны в ходе выполнения других аудиторских процедур. Например, процедуры инспектирования активов, выполняемые для подтверждения физического наличия активов, оцененных по справедливой стоимости, могут предоставить соответствующие аудиторские доказательства в отношении их оценки (например, инспектирование физического состояния объекта инвестиционной собственности).

Правило (стандарт) № 5 требует от аудитора детального рассмотрения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для формирования основы оценки рисков существенных искажений и планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур в ответ на эти оцененные риски. Оценка по справедливой стоимости и раскрытие информации о ней не являются сами по себе предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, в то же время, они могут иметь отношение к определенным предпосылкам, зависящим от применяемых принципов и методов ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

3. Аудитору необходимо собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что оценка по справедливой стоимости и раскрываемая о ней информация соответствуют применяемым принципам и методам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с пунктом 22 правила (стандарта) № 34 «Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения информации» аудитор должен ознакомиться с соответствующими отраслевыми, правовыми и другими внешними факторами, влияющими на деятельность аудируемого лица, включая применяемые принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

4. Руководство аудируемого лица несет ответственность за осуществление оценки по справедливой стоимости и раскрытие информации о ней в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В том числе, в обязанности руководства аудируемого лица входит установление порядка осуществления (там, где это уместно) оценки по справедливой стоимости и раскрытия информации о ней, включающего выбор соответствующего метода оценки, выявление необходимости использования наиболее важных допущений, проведение самой оценки, обеспечение уверенности в том, что представление оценки и раскрытие информации о ней выполнено в соответствии с применяемыми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

5. Многим значениям, основанным на оценках, включая оценку по справедливой стоимости, свойственна некоторая неточность. В случаях, когда оценка по справедливой стоимости не связана с будущими потоками денежных средств, обусловленными договорными условиями расчетов, или в случаях, когда в момент осуществления оценки отсутствует информация о сделках активного рынка, в оценке по справедливой стоимости будет присутствовать неопределенность, как в отношении числового значения, так и времени движения будущих денежных потоков. Оценка по справедливой стоимости может также основываться на допущениях относительно будущих условий, хозяйственных операций либо событий, исходу которых присуща неопределенность, которая может стать причиной возникновения изменений этой оценки с течением времени. Исследование аудитором таких допущений базируется на информации, известной аудитору в момент проведения аудита, и аудитор не несет ответственности за предсказывание (прогнозирование) будущих условий, хозяйственных операций или событий, которые, будучи известными на момент проведения аудита, могли бы оказать значительное влияние на действия руководства, либо на их допущения, используемые ими при оценке по справедливой стоимости и раскрытию информации о ней в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Допущения, используемые при оценке по справедливой стоимости аналогичны по характеру допущениям, которые используются при определении иных оценочных значений. Правило (стандарт) № 21 устанавливает требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Настоящее правило (стандарт) устанавливает требования, аналогичные требованиям, указанным в правиле (стандарте) № 21, как, впрочем, и иные, в контексте оценки по справедливой стоимости и раскрытия информации о ней в финансовой (бухгалтерской) отчетности, зависящие от применяемых принципов и методов ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

6. Различные учетные принципы содержат в качестве обязательных или рекомендуемых различные подходы к проведению оценки по справедливой стоимости и раскрытию информации о ней в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Они также различаются по степени детализации требований или рекомендаций в отношении выбора основы для оценки по справедливой стоимости активов и обязательств и раскрытия информации о них. Кроме того, процедурам оценки по справедливой стоимости может быть свойственна некоторая отраслевая специфика.

Настоящее правило (стандарт) устанавливает требования в отношении аудита оценок по справедливой стоимости, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, однако, оно не детализирует эти требования в отношения оценки по справедливой стоимости конкретных видов активов или обязательств, хозяйственных операций, не учитывает отраслевую специфику. В приложении к настоящему правилу (стандарту) рассматриваются оценки по справедливой стоимости и раскрытие информации о них, осуществляемые в соответствии с различными принципами и методам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, и их распространенность, несмотря на возможное наличие различий в определения понятия «справедливой стоимости». Например, Международный стандарт бухгалтерского учета (МСФО) № 39, «Финансовые инструменты: признание и оценка», дает определение справедливой стоимости как «суммы денежных средств, достаточной для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами».

7. В основе концепции оценки по справедливой стоимости лежит допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица, с соответствии с которой обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Поэтому справедливой стоимостью не могла бы быть сумма, которую аудируемое лицо получило бы или заплатило бы в условиях вынужденной сделки, недобровольной ликвидации, либо продажи в критических условиях, например, в состоянии банкротства. Аудируемому лицу может потребоваться учитывать свое текущее экономическое или хозяйственное состояние при осуществлении оценки по справедливой стоимости своих активов и обязательств, если это требуют или допускают соответствующие принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, намерения руководства относительно скорейшей продажи какого-то актива, обусловленной целями его деятельности, могут иметь прямое отношение к оценке этого актива по справедливой стоимости.

8. Оценка одних активов или обязательств по справедливой стоимости может быть осуществлена относительно просто, например, активов, которые покупаются и продаются на активных и открытых рынках, своевременно предоставляющих всем желающим возможность получать из открытых источников надежную информации о ценах осуществленных сделок. В то же время, осуществление оценки по справедливой стоимости других активов или обязательств может быть более сложным процессом. Одни активы могут не быть объектами купли-продажи на активном рынке, другие активы могут обладать характеристиками, требующими от руководства аудируемого лица индивидуальной оценки их справедливой стоимости (например, объекты инвестиционной собственности или сложные производные финансовые инструменты). Оценка по справедливой стоимости может осуществляться посредством использования оценочной модели (например, модели, базирующей на определенных допущениях и дисконтировании будущих денежных потоков), либо посредством использования результатов работы эксперта, например, независимого оценщика.

9. Неопределенность, присущая какому-либо объекту, или отсутствие объективных данных могут сделать проведение обоснованной оценки невозможной, тогда в этом случае аудитор рассматривает необходимость модифицирования аудиторского заключения в соответствии с правилом (стандартом) № 6.

ОГЛАВЛЕНИЕ

Понимание порядка осуществления аудируемым лицом оценки по справедливой стоимости и раскрытия информации о ней в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также соответствующих ему контрольных действий, оценка рисков

10. В ходе изучения деятельности аудируемого лица и его среды, включая систему внутреннего контроля, аудитору необходимо достичь понимания процедур, выполняемых аудируемым лицом при осуществлении оценки по справедливой стоимости и раскрытии информации о ней в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также соответствующих контрольных действий, достаточного для выявления и оценки рисков существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур.

11. Руководство аудируемого лица несет ответственность за осуществление оценки по справедливой стоимости и раскрытие информации о ней в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В некоторых случаях процесс оценки по справедливой стоимости и, соответственно, установленные руководством для этого процедуры могут быть простыми и надежными. Например, руководство может прибегать к ссылкам на публикуемые данные котировок для определения справедливой стоимости принадлежащих аудируемому лицу финансовых вложений. В тех случаях, когда осуществление оценок по справедливой стоимости является сложным процессом в силу неопределенности в отношении возникновения будущих событий или их исхода, частью процесса оценки по справедливой стоимости должны стать допущения, сделанные на основании суждений. Понимание аудитором всего комплекса процедур оценки по справедливой стоимости помогает ему выявить и оценить риски существенных искажений для определения характера, временных рамок и объема дальнейших аудиторских процедур.

12. При ознакомлении с порядком осуществления аудируемым лицом оценки по справедливой стоимости и раскрытии информации о ней аудитор рассматривает, например, следующие аспекты:

а) соответствующие контрольные действия руководства аудируемого лица в отношении оценки по справедливой стоимости, например, контроль за числовыми данными или контроль за разделением обязанностей между теми, кто осуществляет хозяйственные операции, и теми, кто отвечает за оценку по справедливой стоимости;

б) опыт и знания лиц, осуществляющих оценку по справедливой стоимости;

в) применение информационных технологий при осуществлении оценки по справедливой стоимости;

г) виды счетов бухгалтерского учета или хозяйственных операций, требующих оценки по справедливой стоимости или раскрытия информации о ней (например, информация о том, появляются ли данные на счетах бухгалтерского учета в результате отражения типовых и повторяющихся операций, или, наоборот, нетиповых и необычных операций);

д) степень, в которой аудируемое лицо полагается при определении оценки по справедливой стоимости или использовании данных для этой оценки на специализированную обслуживающую организацию (если аудируемое лицо использует услуги специализированной обслуживающей организации, то аудитор должен руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности № 26);

е) степень, в которой аудируемое лицо использует результаты работы экспертов при осуществлении оценки по справедливой стоимости (рассматривается в п. п. 29 - 32 настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности);

ж) наиболее важные допущения руководства аудируемого лица, используемые при осуществлении оценки по справедливой стоимости;

з) документация, подтверждающая допущения руководства аудируемого лица;

и) методы, применяемые руководством аудируемого лица при разработке и использовании допущений, а также для контроля за изменениями этих допущений;

к) защищенность от изменений средств контроля и процедуры защиты оценочных моделей и соответствующих информационных систем, включая процедуры санкционирования;

л) средства контроля в отношении последовательности применения, своевременности и надежности данных, используемых в оценочных моделях.

13. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 34 требует от аудитора понимания элементов системы внутреннего контроля. В частности, аудитор должен получить достаточные знания о контрольных действиях аудируемого лица в отношении осуществления оценки по справедливой стоимости и раскрытия информации о ней в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью выявления и оценки рисков существенных искажений и планирования характера, временных рамок и объема дальнейших аудиторских процедур.

14. Когда аудитором будет достигнуто понимание порядка осуществления аудируемым лицом оценки по справедливой стоимости и раскрытия информации о ней, аудитор должен приступить к выявлению и оценке рисков существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности для того, чтобы определить характер, временные рамки и объем дальнейших аудиторских процедур.

15. Степень, в которой оценка по справедливой стоимости подвержена искажению, является неотъемлемым риском. Соответственно, характер, временные рами и объем дальнейших аудиторских процедур будут зависеть от подверженности искажениям оценки по справедливой стоимости, и от того, является ли порядок осуществления этой оценки относительно простым или сложным.

Если аудитор определил, что риск существенных искажений оценки по справедливой стоимости и раскрытия информации о ней является существенным, требующим специальных аудиторских исследований, то аудитор должен руководствоваться требованиям правила (стандарта) аудиторской деятельности № 34.

16. В правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 34 рассматриваются ограничения, присущие системам внутреннего контроля. Поскольку осуществление оценки по справедливой стоимости часто предполагает применение субъективных суждений руководства аудируемого лица, то этот факт может повлиять на характер контрольных действий, которые могут быть осуществлены. Степень подверженности оценки по справедливой стоимости искажениям может также увеличиваться по мере усложнения требований бухгалтерского учета в отношении нее. При оценке риска существенных искажений аудитор рассматривает ограничения, присущие в таких обстоятельствах средствам контроля.

ОГЛАВЛЕНИЕ

Рассмотрение соответствия оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них

17. Аудитор должен определить соответствие оценки по справедливой стоимости и раскрытия информации о ней в финансовой (бухгалтерской) отчетности применяемым принципам и методам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

18. Понимание требований применяемых принципов и методов ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и знание деятельности и отрасли аудируемого лица, вместе с результатами других аудиторских процедур, используются аудитором для оценки того, что бухгалтерский учет активов и обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости, и раскрытие информации об этих оценках, а также значительных неопределенностей, связанных с ними, осуществляется надлежащим образом.

19. Выводы относительно соответствия осуществленных аудируемым лицом оценок по справедливой стоимости применяемым принципам и методам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также оценка полученных аудиторских доказательств частично зависят от понимания аудитором характера деятельности аудируемого лица. Данное утверждение особенно справедливо в случаях аудита активов или обязательств, для которых методы оценки являются наиболее сложными. Например, в отношении производных финансовых инструментов применяются сложные методы оценки, которые сопровождаются риском того, что различные подходы к определению их справедливой стоимости могут приводить к различным результатам. Оценка по справедливой стоимости отдельных объектов учета, например, НИОКР, или нематериальных активов, возникающих при приобретении компаний, могут потребовать особого рассмотрения, на которое влияет характер деятельности и хозяйственных операций, а также применяемые принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Также знание деятельности аудируемого лица вместе с результатами прочих аудиторских процедур может помочь аудитору выявить активы, в отношении которых руководству аудируемого лица на основании оценки по справедливой стоимости следовало признать факт их обесценения, как того могут требовать применяемые принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

20. Если метод оценки по справедливой стоимости содержится в самих принципах и методах ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, требование проведения оценки финансовых вложений, обращающихся на рынке ценных бумаг, по справедливой стоимости посредством использования публикуемых рыночных котировок, а не оценочной модели), то аудитор определяет соответствие оценки по справедливой стоимости установленному методу.

21. Некоторые принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности могут устанавливать, как в форме обязательного требования, так и в форме допущения, оценку определенных активов или обязательств по справедливой стоимости или раскрытие информации о ней. В некоторых случаях такое допущение становится не применимым, если актив или обязательство не имеет публикуемой рыночной котировки на активном рынке, или для которого иные методы разумной оценки по справедливой стоимости явно неуместны или неприменимы. Если руководство определило, что оно не применяет допущение о возможности надежной оценки по справедливой стоимости, то аудитор собирает достаточные надлежащие аудиторские доказательства, аргументирующие данное решение, и определяет, учтен ли объект надлежащим образом в соответствии с применяемыми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

22. Аудитор должен собрать аудиторские доказательства в отношении намерений и способности руководства аудируемого лица выполнить конкретные действия, когда они в соответствии с применяемыми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности имеют отношение к оценке по справедливой стоимости и раскрытию информации о ней.

23. В соответствии с некоторыми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности намерения руководства аудируемого лица в отношении дальнейшего предназначения актива или обязательства, или качества, в котором оно будет использовано или реализовано, являются определяющими для его оценки и представления и раскрытия соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности, включая данные об изменениях его справедливой стоимости. В рамках таких принципов и методов ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности намерение руководство является важным при определении уместности использования аудируемым лицом справедливой стоимости. Руководство обычно документально оформляет свои планы и намерения относительно определенных активов или обязательств, в отношении которых оно должно это делать в соответствии с применяемыми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Что касается объема собираемых аудиторских доказательств о намерениях руководства, то это является вопросом профессионального суждения аудитора, а что касается аудиторских процедур, то, как правило, они должны включать запросы руководству и соответствующие им разъяснения, например:

а) рассмотрение предыдущей практики выполнения руководством заявленных намерений в отношении активов или обязательств;

б) анализ составленных в письменной форме планов и другой документации, например, смет, протоколов, и т.д.;

в) рассмотрение заявленных руководством причин выбора того или иного образа действий;

г) рассмотрение способности руководства предпринимать конкретные действия в сложившихся условиях хозяйствования, в том числе, в условиях, вытекающих из договорных обязательств.

Аудитор также рассматривает способность руководства аудируемого лица осуществлять свои намерения, в зависимости от которых в соответствии с требованиями применяемых принципов и методов ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности используется или не используется оценка по справедливой стоимости.

24. В случаях, когда в соответствии с применяемыми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности возможно использование альтернативных методов оценки по справедливой стоимости, или когда метод оценки не установлен, аудитор должен оценить соответствие примененного метода оценки конкретным обстоятельствам.

25. Оценка аудитором соответствия метода оценки по справедливой стоимости конкретным обстоятельствам требует применения профессионального суждения. Если руководство аудируемого лица выбирает один определенный метод оценки из несскольких альтернативных методов, допускаемых применяемыми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитору следует стремиться найти объяснение такого выбора посредством обсуждения с руководством его аргументов в пользу выбора именного такого метода оценки. Аудитор при этом рассматривает:

а) соответствует ли в достаточной мере осуществленная на основании выбранного метода оценка и соблюдение установленных для использования выбранного метода критериев, если таковые имеются, применяемым принципам и методам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

б) соответствует ли метод оценки характеру оцениваемых в данных обстоятельствах активов или обязательств применяемым принципам и методам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

в) соответствует ли метод оценки виду деятельности, отрасли и внешним обстоятельствам аудируемого лица.

26. Руководство аудируемого лица могло определить, что различные методы оценки приводят к значительному разбросу результатов оценки по справедливой стоимости. В подобных случаях аудитор рассматривает, каким образом аудируемое лицо исследовало причины таких различий прежде, чем остановилось на выбранных оценках по справедливой стоимости.

27.Аудитор должен оценить, что аудируемое лицо соблюдает последовательность применения методов оценки по справедливой стоимости от периода к периоду.

28. В случае, когда руководство остановило свой выбор на определенном методе оценки, аудитор рассматривает, насколько аудируемое лицо соблюдало последовательность его применения от периода к периоду, и в случае соблюдения такой последовательности, аудитор рассматривает уместность сохранения ее в условиях возможных изменений в среде или обстоятельствах, влияющих на деятельность аудируемого лица, или изменений применяемых принципов и методов ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если руководство аудируемого лица перешло на другой метод оценки, то аудитор рассматривает способность руководства адекватно продемонстрировать, что новый метод оценки обеспечивает более уместную основу для оценки, или аудитор устанавливает, что изменение метода оценки обусловлено изменением в требованиях применяемых принципов и методов ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, либо изменениями обстоятельств. Например, появление активного рынка для конкретного класса активов или обязательств может означать, что использование дисконтированных денежных потоков для оценки по справедливой стоимости такого актива или обязательства больше не является уместным.

ОГЛАВЛЕНИЕ

Использование аудитором работы эксперта

29. Аудитору необходимо определить, существует ли потребность в использовании работы эксперта. Аудитор может обладать необходимыми навыками и знаниями для планирования и выполнения аудиторских процедур в отношении оценок по справедливой стоимости, либо может решить использовать результаты работы эксперта. При принятии такого решения аудитор принимает во внимание факторы, приведенные в п. 7 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 36.

30. Если аудитором планируется использование результатов работы эксперта, то аудитор собирает достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что работа эксперта соответствует целям аудита и согласуется с требованиями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 36.

31. При планировании использования результатов работы эксперта аудитор устанавливает, соответствуют ли понимание экспертом понятия справедливой стоимости и метода, который эксперт будет использовать для определения оценки по справедливой стоимости, методу, использованному руководством аудируемого лица, и требованиям применяемых принципов и методов ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, метод, используемый экспертом для оценки справедливой стоимости объекта недвижимости или сложного производного финансового инструмента, или актуарной методологии, связанной с проведением оценки по справедливой стоимости страховых обязательств, результатов перестрахования и аналогичных статей может не соответствовать принципам оценки, вытекающим из применяемых принципов и методов ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Соответственно, аудитор исследует подобные случаи, обычно, посредством обсуждения, предоставления или проверки инструкций, данных эксперту, либо при прочтении отчета эксперта.

32. В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 36 аудитор оценивает, могут ли результаты работы эксперта служить аудиторскими доказательствами. Если эксперт несет ответственность за обоснованность допущений и уместность используемых методов и порядок их применения, то аудитор должен стремиться понять применяемые им наиболее важные допущения и методы, и установить их уместность, полноту и обоснованность, основываясь на знании деятельности аудируемого лица и результатах дальнейших аудиторских процедур. Аудитор обычно решает эти вопросы путем их обсуждения их с экспертом. В п. п. 39 - 49 настоящего правила (стандарта) рассматривается вопросы проведения аудитором оценки наиболее важных допущений, сделанных руководством, включая допущения, на которые полагается руководство, базирующиеся на результатах работы эксперта.

ОГЛАВЛЕНИЕ

Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на риски существенных искажений оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них

33. Аудитор должен запланировать и осуществить дальнейшие аудиторские процедуры в ответ на оцененные им риски существенных искажений оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 35 устанавливает требования к действиям аудитора при планировании и выполнении дальнейших аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения, характер, временные рамки и объем которых соответствует оцененным на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности рискам существенных искажений. Такие дальнейшие аудиторские процедуры включают соответствующие тесты средств контроля и процедуры проверки по существу. В п. п. 34 - 55 настоящего правила (стандарта) приведены дополнительные специальные рекомендации в отношении процедур проверки по существу, которые могут быть уместны в отношении оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них.

34. Вследствие широкого диапазона возможных оценок по справедливой стоимости, от относительно простых до сложных, аудиторские процедуры могут значительно различаться по характеру, временным рамкам и объему. Например, процедуры проверки по существу, осуществляемые в отношении оценок по справедливой стоимости, могут включать:

а) тестирование наиболее важных допущений руководства, оценочной модели, и исходных данных (п. п. 39 - 49);

б) рассмотрение независимых оценок по справедливой стоимости для подтверждения соответствия аудируемых оценок по справедливой стоимости (п. 52);

в) рассмотрение влияния последующих событий на оценки по справедливой стоимости и раскрытие информации о них (п. п. 53 - 55).

35. Наличие опубликованных котировок активного рынка обычно является лучшим аудиторским доказательством оценки по справедливости стоимости. Некоторые оценки по справедливой стоимости, по своей сути являются более сложными, чем другие. Такая сложность возникает либо вследствие специфики оцениваемого по справедливой стоимости объекта, либо из-за оценочного метода, установленного применяемыми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, или выбранного руководством аудируемого лица. Например, в отсутствие публикуемых котировок активного рынка, некоторые принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности допускают возможность оценки по справедливой стоимости на альтернативной основе, посредством анализа дисконтированного потока денежных средств или применения принципа сопоставимой сделки. Сложные оценки по справедливой стоимости обычно характеризуются наличием большей неопределенности, снижающей надежность оценки. Большая неопределенность может быть обусловлена:

а) продолжительностью прогнозного периода;

б) количеством наиболее важных и сложных допущений, связанных с данным процессом;

в) большей степенью субъективности, связанной с допущениями и прочими факторами, используемыми в данном процессе;

г) большей степенью неопределенности, связанной с будущими событиями или их последствиями, в отношении которых делаются допущения;

д) использование очень субъективных факторов в отсутствии объективных данных.

36. Понимание аудитором процесса оценки с учетом его сложности помогает аудитору определить характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, которые необходимо осуществить. Ниже приведены примеры аспектов, рассматриваемых аудитором при планировании аудиторских процедур.

а) Публикуемые рыночные котировки могут быть использованы при получении аудиторских доказательств в отношении оценок аудируемого лица, при условии понимания аудитором конкретных обстоятельств, при которых они могли бы быть использованы. Например, если котирующиеся на рынке ценные бумаги удерживаются в инвестиционных целях, то их оценка, проводимая с учетом требований принципов и методов ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с публикуемыми рыночными ценами, может потребовать внесения соответствующей корректировки в их стоимость в случаях, когда объем этих ценных бумаг, является значительным или существуют ограничения на их обращение на рынке.

б) При использовании в качестве аудиторских доказательств информации, предоставленной третьей стороной, аудитор определяет ее надежность. Например, чтобы аудитор мог быть уверенным в надежности доказательств, базирующихся на информации, вытекающей из внешних подтверждений, ему следует учитывать: компетенцию лица, составляющего подтверждение; его независимость; полномочия в отношении предоставления подтверждения; знание той информации, которую необходимо подтвердить; его объективность. Объем таких аудиторских процедур зависит от оцененного риска существенного искажения оценок по справедливой стоимости. Аудитор в данных обстоятельствах должен руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности № 18.

в) Аудиторские доказательства, подтверждающие оценки по справедливой стоимости, например, оценки независимого оценщиком. Если оценка независимого оценщика была осуществлена на дату, не совпадающую с датой, на которую аудируемое лицо должно было проводить оценку и отражать информацию о ней в своей финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитор собирает аудиторские доказательства в отношении того, что руководство учло эффект событий, хозяйственных операций или изменений каких-либо обстоятельств, имевших место между датой определения оценки по справедливой стоимости и датой составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

г) Обеспечение обычно требуется для определенных видов инвестиций в долговые инструменты, которые необходимо оценивать либо по справедливой стоимости, либо по стоимости возможных потерь. Если обеспечение является важным фактором при определении оценки данной инвестиции по справедливой стоимости или ее балансовой стоимости, то аудитор должен собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении такого обеспечения: в части его физического наличия; стоимости; прав и возможности доступа к нему (или возможности отчуждения); а также рассмотреть, были ли все обязательства залога оформлены надлежащим образом, и было ли осуществлено соответствующее раскрытие информации о данном обеспечении в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

д) В некоторых случаях для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении адекватности оценки по справедливой стоимости аудитору может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур, таких как инспектирование актива. Например, инспектирование объекта инвестиционной собственности может быть необходимо для получения информации о текущем физическом состоянии актива, важном для определения его справедливой стоимости, или инспектирование ценной бумаги может дать возможность выявить ограничение на ее обращение на рынке, способное повлиять на ее оценку.

37. Понимание аудитором надежности используемого руководством порядка определения оценки по справедливой стоимости является важным аспектом для процесса подтверждения полученных оценок, и поэтому определяет характер, временные рамки и объем дальнейших аудиторских процедур. Надежный порядок определения оценки по справедливой стоимости – это процесс, формирующий разумную основу для обоснованной оценки и представления и раскрытия информации о ней, соответствующих обстоятельствам. При получении аудиторских доказательств в отношении оценки по справедливой стоимости и раскрытия информации о ней аудитор устанавливает:

а) являются ли обоснованными допущения, используемые руководством, на которых основывается оценка по справедливой стоимости;

б) была ли осуществлена оценка по справедливой стоимости с использованием надлежащей оценочной модели, если таковая применялась;

в) использовало ли руководство соответствующую доступную информацию.

38. Аудиторские доказательства надежности применяемого руководством порядка оценки по справедливой стоимости могут быть получены в результате осуществления аудитором анализа оценочных расчетов и сделанных руководством при этом допущений, на которых основывается оценка по справедливой стоимости, а также сопоставления оценок текущего периода с оценками, осуществленными в предыдущие периоды, если они имело место. В случае выявления различий, аудитор определяет, были ли различия оценок по справедливой стоимости в разные периоды обусловлены изменениями экономических факторов.

39. В случаях, когда аудитор установит наличие существенного риска искажения оценок по справедливой стоимости (или в иных уместных случаях), аудитор должен оценить, формируют ли наиболее важные допущения, сделанные руководством для проведения оценки по справедливой стоимости, по отдельности или в совокупности, разумную основу для оценки по справедливой стоимости и раскрытия информации о ней в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

40. Руководство аудируемого лица при осуществлении оценки по справедливой стоимости делает различные допущения, в том числе основанные на результатах работы эксперта. Также руководство при разработке допущений руководствуется точкой зрения представителей собственника. Допущения являются составной частью сложных оценочных методов, включающих, например, использование расчета дисконтированной стоимости активов или обязательств, базирующейся на сочетании оценок ожидаемых будущих денежных потоков и оценок стоимости активов или обязательств в будущем. Аудиторы уделяют особое внимание наиболее важным допущениям, лежащим в основе оценочного метода, и дают оценку обоснованности таких допущений. Допущения должны быть надлежащими, надежными, нейтральными, понятными и полными, чтобы обеспечить разумную основу для оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 24 приведено описание характеристик таких допущений.

41. Некоторые допущения могут меняться по мере изменения характеристик оцениваемого актива или обязательства или используемого метода оценке (например, стоимость замещения объекта оценки при сравнительном или доходном подходах). Например, если в качестве метода оценки выбран расчет по дисконтированной стоимости (доходный подход), то должно быть сделано допущение о величине будущих денежных потоков, продолжительности прогнозного периода, используемого в расчете, и ставке дисконтирования.

42. Используемые допущения обычно должны подтверждаться различными видами аудиторских доказательств (из внутренних и внешних источников), формирующих объективную основу для подтверждения применяемых допущений. Аудитор оценивает источник и надежность аудиторских доказательств, подтверждающих допущения, сделанные руководством аудируемого лица, а также рассматривает допущения в свете фактических результатов предыдущих периодов, оценивает, основаны ли допущения на планах, находящихся в сфере компетенции аудируемого лица.

43. Аудиторские процедуры в отношении допущений руководства аудируемого лица выполняются в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Поэтому сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств для выражения мнения о самих допущениях не является самоцелью. Обычно аудитор выполняет аудиторские процедуры для определения того, что допущения формируют разумную основу для оценок по справедливой стоимости, по ходу аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

44. Определение допущений, которые являются наиболее важными при проведении оценки по справедливой стоимости, является предметом суждения руководства аудируемого лица. Аудитор сосредотачивает свое внимание на проверке наиболее важных допущений. В основном, наиболее важными допущениями являются те из них, которые существенно влияют на формирование оценки по справедливой стоимости, и которым свойственны следующие аспекты:

а) подверженность числовых параметров допущений или их характера изменениям или неопределенности (например, допущения в отношении краткосрочных процентных ставок могут быть менее подвержены значительным изменениям по сравнению с допущениями в отношении долгосрочных процентных ставок);

б) подверженность допущений неправильному применению или предвзятому подходу.

45. Аудитор анализирует зависимость оценки от изменений наиболее важных допущений, включая условия рынка, способные влиять на оценку. Аудитор должен определить, включает ли в себя применяемый руководством порядок оценки анализ допущений на предмет выявления тех из них, которые наиболее подвержены изменениям. В отсутствие такого анализа аудитор устанавливает, следует ли применять такой порядок. Аудитор также определяет, может ли неопределенность, связанная с оценкой по справедливой стоимости, или отсутствие объективных данных, сделать невозможным проведение обоснованной оценки, как того требуют применяемые принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (см. п. 9).

46. Аудитор определяет, предоставляют ли допущения, каждое в отдельности или все вместе, разумную основу для оценки по справедливой стоимости. Допущения обычно являются взаимосвязанными, поэтому в них должна прослеживаться последовательность суждений. Конкретное допущение, кажущееся обоснованным, взятое в отдельности, может перестать быть таковым при его рассмотрении в сочетании с другими допущениями. Аудитор устанавливает, определило ли руководство, какие допущения и факторы являются наиболее важными с точки зрения их влияния на оценку по справедливой стоимости.

47. Допущения, на которых базируется оценка по справедливой стоимости (например, ставка дисконтирования, используемая при расчете текущей стоимости будущих денежных потоков), обычно учитывают ожидания руководства в отношении результатов деятельности. Чтобы быть обоснованными, такие допущения, по отдельности или в совокупности, также должны быть реалистичными и согласующимися с:

а) общей экономической обстановкой и отраслевыми особенностями аудируемого лица;

б) планами аудируемого лица;

в) допущениями, сделанными в предыдущие периоды, если таковые были;

г) прошлым опытом аудируемого лица или существующими ранее условиями его деятельности в степени, согласующейся с текущими условиями;

д) другими факторами, имеющими отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности, например, допущениями, используемыми руководством при расчете оценочных значений, также включаемых в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, оценка которых отличается от оценки по справедливой стоимости и раскрытия информации о ней;

е) рисками, связанными с денежными потоками, включая возможную изменчивость этих потоков и, соответственно, ставки дисконтирования.

Если допущения отражают намерение и способность руководства осуществить конкретные действия, то аудитор определяет, насколько они согласуются с планами аудируемого лица и прошлым опытом (п. п. 22 и 23).

48. Если руководство полагается при разработке допущений на фактическую финансовую информацию за предыдущие периоды, то аудитор устанавливает степень, в которой такое решение оправдано. Однако финансовая информация за предыдущие периоды не может быть репрезентативной при прогнозировании будущих условий или событий, например, в случаях, когда руководство намерено начать новую деятельность, или если меняются условия хозяйствования.

49. Аудитору нет необходимости подменять своим суждением суждение руководства аудируемого лица в отношении объектов учета, оцениваемых аудируемым лицом посредством использования оценочной модели. Обычно аудитор устанавливает, насколько применима в данных условиях оценочная модель и насколько используемые в ней допущения формируют разумную основу для оценки. Например, может быть неуместным расчет дисконтированной стоимости будущих денежных поступлений при оценке инвестиций во вновь созданное предприятие, при отсутствии у него текущих доходов, которые позволили бы прогнозировать будущую прибыль или денежные потоки.

50. Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры в отношении исходных данных, используемых при проведении оценки по справедливой стоимости и раскрытии информации о ней, а также установить, правильно ли была осуществлена оценка по справедливой стоимости на основании этих исходных данных и допущений, сделанных руководством аудируемого лица.

51. Аудитор оценивает точность, полноту и надлежащий характер исходных данных, на которых основывается оценка по справедливой стоимости, включая исходные данные, используемые в работе эксперта; а также устанавливает, что определение оценки по справедливой стоимости осуществлено на основе этих данных и допущений руководства. Аудиторские процедуры также могут включать, например, такие процедуры, как проверку источника исходных данных, арифметическую проверку расчетов и проверку логической последовательности информации, включая проверку согласованности такой информации с намерениями руководства предпринять конкретные действия (п. п. 22 и 23).

52. Аудитор может провести независимую оценку по справедливой стоимости (например, при помощи модели, разработанной аудитором) для подтверждения оценки, осуществленной аудируемым лицом. При проведении независимой оценки, используя допущения руководства, аудитор также анализирует сами эти допущения, как указано в п. п. 39 - 49 настоящего правила (стандарта). Аудитор может сделать свои допущения, вместо того, чтобы использовать допущения руководства, для проведения последующего сравнения полученной оценки с оценкой руководства. В такой ситуации аудитор, тем не менее, должен разобраться в допущениях, сделанных руководством. Аудитору необходимо понимать эти допущения для того, чтобы определить, что в модели аудитора учтены все существенные переменные факторы, а также для того, чтобы оценить любые существенного отличия полученной им оценки от оценки руководства. Аудитор также выполняет аудиторские процедуры в отношении исходных данных, используемых при проведении оценки по справедливой стоимости и раскрытии информации о ней, как указано в п. п. 50 и 51 настоящего правила (стандарта). Аудитор при выполнении таких процедур также должен руководствоваться указаниями правила (стандарта) аудиторской деятельности № 20.53. Аудитор должен рассмотреть влияние событий после отчетной даты на оценку по справедливой стоимости и раскрытие информации о ней в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

54. Хозяйственные операции и события, осуществленные и произошедшие по окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторские доказательства относительно оценок по справедливой стоимости, рассчитанных руководством аудируемого лица. Например, продажа инвестиционной собственности вскоре после окончания отчетного периода может предоставить аудиторское доказательство в отношении ее оценки по справедливой стоимости.

55. Обстоятельства, сложившиеся в следующем за отчетным периоде, могут отличаться от тех, которые существовали на конец периода. Информация об оценке по справедливой стоимости после окончания отчетного периода может отражать события, возникшие после конца отчетного периода, а не обстоятельства, существовавшие на дату составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Так, например, цены активно продаваемых на рынке ценных бумаг, которые изменились после окончания отчетного периода, не представляют собой надлежащие аудиторские доказательства стоимости ценных бумаг на конец отчетного периода. При оценке аудиторских доказательств, относящихся к событиям после отчетной даты, аудитор должен руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности № 10.

ОГЛАВЛЕНИЕ

Раскрытие информации об оценке по справедливой стоимости

56. Аудитор должен проверить соответствие раскрытия аудируемым лицом в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации об оценке по справедливой стоимости применяемым принципам и методам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

57. Информация об оценках по справедливой стоимости, раскрываемая в финансовой (бухгалтерской) отчетности, представляет собой важную составляющую финансовой (бухгалтерской) отчетности. Обычно раскрытие информации об оценках по справедливой стоимости необходимо пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности при формировании мнения о деятельности аудируемого лица и его финансовом состоянии. В дополнение к информации об оценках по справедливой стоимости, которая должна быть раскрыта в соответствии с применяемыми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, некоторые аудируемые лица добровольно раскрывают в примечаниях к финансовой (бухгалтерской) отчетности дополнительную информацию об оценках по справедливой стоимости.

58. При аудите оценок по справедливой стоимости и раскрытии информации о них, включенных в примечания к финансовой (бухгалтерской) отчетности (как в соответствии с применяемыми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и раскрываемой аудируемым лицом по собственной инициативе), аудитор обычно выполняет те же самые аудиторские процедуры, как и при аудите оценок по справедливой стоимости, признаваемых в самой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор собирает достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что применяемые руководством принципы оценки по справедливой стоимости соответствуют принципам и методам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяются последовательно, а также что используемые методы оценки и наиболее важные допущения раскрываются в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащим образом. Аудитор также определяет, не носит ли раскрываемая в финансовой (бухгалтерской) отчетности по собственной инициативе аудируемого лица информация ненадлежащий характер. Например, руководство может в раскрытии информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности указать информацию о текущей стоимости продажи актива без упоминания того, что значительные ограничения, накладываемые условиями договора, препятствуют такой продаже в ближайшем будущем.

59. Аудитор оценивает, осуществило ли аудируемое лицо, надлежащее раскрытие информации об оценке по справедливой стоимости, как этого требуют применяемые принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если объекту учета присуща высокая степень неопределенности оценки, то аудитор рассматривает, достаточно ли полно раскрыта информация об этой неопределенности. Например, аудитору следует оценить надлежащий характер раскрытия информации в отношении диапазона значений справедливой стоимости и допущений, используемых при определении этого диапазона, если руководство аудируемого лица считает ненадлежащим раскрытие только одного значения справедливой стоимости. Когда это уместно, аудитор также рассматривает, следовало ли аудируемое лицо требованиям бухгалтерского учета и раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении изменения метода оценки, применяемого для оценки по справедливой стоимости.

60. В случаях, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности отсутствует информация о справедливой стоимости, которая должна быть приведена в соответствии с применяемыми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, вследствие того, что ее оценка не может быть определена с достаточной степенью надежности, аудитор устанавливает, насколько данные обстоятельства раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если аудируемое лицо не раскрыло информацию о справедливой стоимости надлежащим образом, как того требуют применяемые принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитор оценивает, является ли данное отступление существенным искажением финансовой (бухгалтерской) отчетности.

ОГЛАВЛЕНИЕ

Оценка результатов аудиторских процедур

61. При подведении итоговых выводов относительно соответствия сделанных руководством аудируемого лица оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности применяемым принципам и методам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен оценить достаточность и надлежащий характер полученных аудиторских доказательств, а также то, как эти аудиторские доказательства согласуются с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.

62. При оценке соответствия осуществленных руководством аудируемого лица оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности применяемым принципам и методам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор определяет, согласуются ли собранные в ходе аудита оценок по справедливой стоимости информация и аудиторские доказательства с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Например, аудитор определяет, согласуются ли между собой значения процентных ставок, используемые при расчете дисконтированной стоимости предполагаемых будущих денежных потоков при определении оценки по справедливой стоимости объекта инвестиционной собственности, со значениями процентных ставок по кредитам, привлеченным аудируемым лицом для приобретения этого объекта инвестиционной собственности.

ОГЛАВЛЕНИЕ

Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица

63. Аудитору следует получить письменные разъяснения и заявления руководства аудируемого лица относительно того, что наиболее важные допущения, которые формируют разумную основу для осуществления оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них, учитывают намерения руководства и его способность осуществить определенные действия от имени аудируемого лица.

64. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 23 устанавливает требования в отношении использования заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств. Заявления и разъяснения руководства в отношении осуществленных оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности зависят от характера, существенности и сложности определения справедливой стоимости, а также они могут включать заявления и разъяснения в отношении следующих аспектов:

а) соответствие методов оценки по справедливой стоимости, включая сделанные руководством аудируемого лица при этом допущения, применяемым принципам и методам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также соблюдение последовательности в применении этих методов;

б) основания для неприменения оценки по справедливой стоимости в случаях, когда такая оценка и раскрытие информации о ней предусмотрены применяемыми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

в) полнота и надлежащий характер раскрытия информации о справедливой стоимости в соответствии с применяемыми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

г) факты внесения корректировок в оценку по справедливой стоимости и раскрытие информации о ней в финансовой (бухгалтерской) отчетности, обусловленные последующими событиями.

ОГЛАВЛЕНИЕ

Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям собственника

65. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 22 устанавливает единые требования в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности руководству аудируемого лица и представителям собственника этого лица. В силу неопределенности, присущей оценкам по справедливой стоимости, информация о возможном влиянии каких-либо существенных рисков на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица может иметь важное значение для управленческих целей. Например, аудитор может сообщить информацию о характере наиболее важных допущений, использованных при проведении оценки по справедливой стоимости; степени субъективности допущений, об уровне существенности статей, требующих оценки по справедливой стоимости, по отношению к финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Аудитору следует руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности № 22 при определении характера и формы сообщения информации.

ОГЛАВЛЕНИЕ

Приложение. Оценка по справедливой стоимости и раскрытие информации о ней в финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с различными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности

1. Различные принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности могут устанавливать в отношении определения оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них разный порядок, который может носить как обязательный, так и рекомендательный характер, допускающий альтернативные подходы, а также различающийся по степени подробности описания. Одни принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности содержат подробные требования, другие – рекомендации общего характера, третьи - вообще не содержат каких-либо рекомендаций. Кроме того, может существовать определенная отраслевая практика определения оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них.

2. Различные подходы к определению справедливой стоимости могут существовать в рамках различных принципов и методов ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также - в рамках одних принципов и методов, но в отношении различных активов, обязательств, или раскрываемой о них информации. Например, Международный стандарт бухгалтерского учета (МСФО) 39, «Финансовые инструменты: признание и оценка», дает определение справедливой стоимости, как «суммы денежных средств, достаточной для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами». Концепция оценки по справедливой стоимости обычно подразумевает сделку по состоянию на текущую дату, а не по состоянию на какую-либо дату в прошлом или будущем. Таким образом, процесс оценки по справедливой стоимости представляет собой поиск предполагаемой цены, по которой произойдет данная сделка.

3. Различные принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности могут устанавливать требования в отношении учета различными способами происходящих с течением времени изменений в оценках по справедливой стоимости. Например, одни принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности могут требовать учитывать изменения справедливой стоимости определенных активов или обязательств непосредственно за счет капитала, в то время, как в рамках других принципов и методов ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности эти же самые изменения могут учитываться за счет финансовых результатов. В некоторых случаях намерения руководства осуществить определенные действия в отношении конкретного актива или обязательства оказывают влияние на решение вопроса, следует ли в отношении этого актива или обязательства применять оценку по справедливой стоимости, как осуществлять эту оценку.

4. Различные принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности могут содержать конкретные требования в отношении осуществления оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности, либо рекомендовать их проведение альтернативными методами. Принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности могут:

а) содержать описание требований в отношении осуществления оценки по справедливой стоимости, представления и раскрытия информации о ней в финансовой (бухгалтерской) отчетности, или в примечаниях к финансовой (бухгалтерской) отчетности, или в качестве дополнительной информации;

б) допускать (по усмотрению аудируемого лица, либо только при наличии определенных условий) возможность осуществления некоторых оценок по справедливой стоимости;

в) устанавливать конкретный метод оценки по справедливой стоимости, например, заключающийся в использовании независимой оценки, или произведения конкретных расчетов дисконтированных денежных потоков;

г) допускать возможность выбора одного метода из нескольких альтернативных методов для определения оценки по справедливой стоимости (принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности могут содержать, или не содержать описания условий выбора);

д) не содержать указаний относительно осуществления оценки по справедливой стоимости или раскрытия информации о ней, подразумевая возможность использования подхода, сложившегося традиционно или на отраслевой практике.

5. Некоторые принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности содержат в качестве непременного условия: возможность надежной оценки активов и обязательств по справедливой стоимости, как для случаев, когда такая оценка и раскрытие информации о ней являются обязательным требованием, так и для случаях, когда это допускается. Однако данное условие может не выполняться в случаях, когда актив или обязательство не имеют котировки на активном рынке, или отсутствует разумная основа для осуществления оценки по справедливой стоимости, или такая оценка не осуществима.

6. Некоторые принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности могут содержать требования относительно внесения определенных корректировок в оценочные данные о конкретном активе или обязательстве, или в раскрытие информации о них. Например, порядок оценки объекта инвестиционной собственности в бухгалтерском учете может требовать корректировки его рыночной стоимости на расходы на продажу, или корректировки, учитывающей его состояние и местоположение. Аналогично, если для конкретного актива не существует активного рынка, то публикуемые данные о рыночной стоимости, возможно, потребуется корректировать или модифицировать, чтобы получить значения, в большей степени соответствующие справедливой стоимости. Например, рыночные цены могут быть не показательными для определения справедливой стоимости, если активность на рынке не носит систематического характера, или сам рынок не является организованным, или торговля происходит небольшими партиями. Соответственно, такие рыночные цены, возможно, придется корректировать или модифицировать, для чего могут потребоваться альтернативные источники информации.

7. Все большее распространение при ведении бухгалтерского учета и составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности получает оценка по справедливой стоимости. Оценка по справедливой стоимости может осуществляться в отношении:

а) определенных активов или обязательств, таких как котирующиеся ценные бумаги, или производные финансовые инструменты, постоянно или периодически обращающиеся на рынке;

б) определенных составляющих капитала (например, при признании, оценке и представлении и раскрытии в финансовой (бухгалтерской) отчетности некоторых финансовых инструментов с характеристиками, схожими с составляющими капитала, таких как долговые обязательства, конвертируемые держателем в обыкновенные акции эмитента);

в) определенных активов или обязательств, приобретенных в ходе объединения компаний (например, первоначальная оценка гудвилла в консолидированной финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающего при приобретении компаний, обычно основывается на оценке по справедливой стоимости раздельно идентифицированных приобретенных активов и обязательств и справедливой стоимости возмещения продавцу); г) определенных активов или обязательств, приведенных к оценке по справедливой стоимости на единовременной основе (некоторые принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности могут требовать проведения оценки по справедливой стоимости как в отношении одного актива, так и группы активов, проверяемых на обесценение; так, например, тест на обесценение гудвилла, возникающего в консолидированной отчетности при объединении компаний, основывается на оценке по справедливой стоимости действующего производственного или самостоятельно отчитывающегося сегмента, которая затем распределяется среди активов или групп активов и обязательств этого сегмента);

д) объединений активов и обязательств (в некоторых обстоятельствах оценка по справедливой стоимости класса или группы активов или обязательств требует суммирования справедливой стоимости оцененных по отдельности каждого актива или обязательства; например, в соответствии с применяемыми аудируемым лицом принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности при оценке кредитного портфеля аудируемому лицу может потребоваться определение справедливой стоимости отдельных категорий кредитов и займов);

е) хозяйственных операций, связанных с неденежным обменом активами между независимыми сторонами;

ж) информации, раскрываемой в примечаниях к финансовой (бухгалтерской) отчетности или представляемой в качестве дополнительной, но не признаваемой в самой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

ОГЛАВЛЕНИЕ